Con il D. Lgs. 118/2011 è stato introdotto l’obbligo, per gli enti territoriali, di redigere il bilancio consolidato con i propri organismi strumentali, enti strumentali e società controllate e partecipate. In particolare, viene in considerazione il principio contabile applicato di cui all’allegato 4/1, cui si è aggiunto da ultimo l’ITAS n. 12 recentemente approvato nel quadro della riforma relativa alla contabilità accrual prevista dalla riforma del PNRR.
Si tratta di uno strumento mutuato dal mondo aziendalistico, nel quale però prevale una logica completamente diversa da quella che caratterizza la disciplina pubblicistica. La principale differenza riguarda la definizione dell’area di consolidamento, che conseguentemente impatta sulla rilevanza stessa del bilancio.
In ambito privatistico, infatti, viene in considerazione il concetto di controllo, cui corrisponde un concetto, quello di “gruppo”, che rimanda ad un’aggregazione di soggetti giuridici formalmente autonomi, ma in realtà assoggettate ad una guida unitaria. Il bilancio consolidato ha appunto la funzione di rappresentare in modo complessivo le risultanze contabili del gruppo e quindi gli esiti gestionali delle decisioni assunte dal controllore.
Nel mondo degli enti territoriali, invece, l’impianto è assai più ampio e include, oltre al concetto di controllo, quello di (mera) partecipazione. Il citato allegato 4/1, in particolare, sposa un concetto di “gruppo di consolidamento” assai inclusivo e comprendente gli organismi strumentali per definizione controllati dall’ente capogruppo), gli enti strumentali controllati e partecipati e le società controllate e partecipate. Sono quindi considerati anche soggetti non controllati, con l’unica puntualizzazione per cui si considerano solo quelle nelle quali la regione o l’ente locale, direttamente o indirettamente, dispone di una quota significativa di voti, esercitabili in assemblea, pari o superiore al 20 per cento, o al 10 per cento se trattasi di società quotata.
Ancora più lasche le previsioni dell’ITAS 12, che identifica la partecipazione di rilevanza (o rilevante) ai fini della definizione dell’area di consolidamento con le situazioni in cui il capogruppo dispone direttamente della minoranza dei voti esercitabili nell’assemblea o in organo equivalente dell’organismo oppure quando si configura per il capogruppo il potere di nominare o rimuovere la minoranza dei componenti del consiglio di amministrazione o dell’organo equivalente dell’organismo, da cui discende il potere di partecipare alle decisioni in ordine all’indirizzo, alla pianificazione e alla programmazione dell’attività dello stesso.
In entrambi i documenti (allegato 4/1 e ITA 12) la limitazione del perimetro (o area) di consolidamento si basa su valutazioni di tipo esclusivamente quantitativo e non qualitativo, venendo in considerazione il concetto di irrilevanza dei bilanci dei soggetti partecipati in termini di incidenza espressa sulla base di parametri puramente bilancistici (ricavi, attivo e patrimonio netto).
Tale impostazione snatura, di fatto, la portata del bilancio consolidato, facendo perdere il connubio fra governo unitario e rappresentazione contabile. In altri termini, nel mondo pubblico all’area (o perimetro) di consolidamento non corrisponde un gruppo effettivamente soggetto alla stessa direzione, bensì un agglomerato di entità effettivamente controllate insieme ad altre cui il capogruppo partecipa (a volte in modo assolutamente minoritario).
È come se in questo caso il bilancio consolidato assumesse una valenza diversa da quella civilistica ed esclusivamente volta a evidenziare possibili criticità per i bilanci degli enti derivanti dalla presenza di partecipazioni anche non di controllo. Una finalità che probabilmente potrebbe essere assolta efficacemente mediante strumenti più semplificati come la riconciliazione delle partite creditore e debitorie.