di M. Catalano
Il progressivo avvicinamento della contabilità finanziaria con quella economica ha reso e rende necessaria l’iscrizione in bilancio di vari fondi, tra i quali spiccano per la loro importanza e peso specifico il fondo crediti di dubbia esigibilità e il fondo anticipazioni di liquidità.
Quanto al primo si tratta di un “salvadanaio” costituito da disponibilità liquide vincolate per far fronte ad un eventuale mancato incasso di crediti iscritti in bilancio.
Se prima del dlgs 118 del 2011 la normalità era iscrivere in bilancio residui attivi (crediti) e passivi (debiti) senza curarsi del grado di esigibilità o di debenza, con la nuova contabilità finanziaria potenziata il quadro giuridico muta.
A fronte di crediti iscritti in bilancio, occorre verificare il grado di esigibilità, e quindi la probabilità di riscossione. Effettuato questo esame l’ente provvederà ad accantonare una somma tanto maggiore quanto minore sarà il grado di incasso concreto.
E’ quanto prevede il novellato articolo 167, comma 1, del TUEL a mente del quale
1. Nella missione “Fondi e Accantonamenti”, all’interno del programma “Fondo crediti di dubbia esigibilità” è stanziato l’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, il cui ammontare è determinato in considerazione dell’importo degli stanziamenti di entrata di dubbia e difficile esazione, secondo le modalità indicate nel principio applicato della contabilità finanziaria di cui all’allegato n. 4/2 al decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e successive modificazioni.
Tanto premesso in astratto, è in concreto che la teoria si scontra con la pratica e con la vita quotidiana.
Infatti occorre innanzitutto verificare quali sono le entrate che compongono il fondo crediti; una volta effettuata questa operazione, con esclusione, per esempio, di partite di giro, l’ente (e per esso il suo responsabile finanziario) dovrà, calcolare l’ammontare operando in armonio con i principi contabili.
Se questa seconda è l’operazione più semplice, in quanto occorre accantonare il complemento a 100 della media quinquennale tra accertato e riscosso, il computo dei crediti da inserire nella base di calcolo del FCDE è più complesso.
Vi sono, innanzitutto, entrate che non ne concorrono alla determinazione, quali
le entrate tributarie che finanziano la sanità accertate sulla base degli atti di riparto e per le manovre fiscali regionali destinate al finanziamento della sanità o libere, e accertate per un importo non superiore a quello stimato dal competente Dipartimento delle finanze , non è effettuato un accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità. (punto 3.3 dell’allegato 4/2)
Ancora:
Non sono oggetto di svalutazione i crediti da altre amministrazioni pubbliche, i crediti assistiti da fidejussione e le entrate tributarie che, sulla base dei principi contabili di cui al paragrafo 3.7, sono accertate per cassa.
Non sono altresì oggetto di svalutazione le entrate di dubbia e difficile esazione riguardanti entrate riscosse da un ente per conto di un altro ente e destinate ad essere versate all’ente beneficiario finale.
Il fondo crediti di dubbia esigibilità è accantonato dall’ente beneficiario finale.
Ciò posto, una volta costituito il FCDE occorre che il responsabile del servizio finanziario verifichi la permanenza degli equilibri di bilancio, adeguando e “dosando” il fondo stesso in relazione a situazioni sopravvenute di inesigibilità del credito.
Indipendentemente dal maturarsi della prescrizione civile, infatti, il principio contabile di cui all’allegato 4/2 stabilisce che
Trascorsi tre anni dalla scadenza di un credito di dubbia e difficile esazione non riscosso, il responsabile del servizio competente alla gestione dell’entrata valuta l’opportunità di operare lo stralcio di tale credito dal conto del bilancio, riducendo di pari importo il fondo crediti di dubbia esigibilità accantonato nel risultato di amministrazione. In tale occasione, ai fini della contabilità economico patrimoniale, il responsabile finanziario valuta la necessità di adeguare il fondo svalutazione crediti accantonato in contabilità economico patrimoniale (che pertanto può presentare un importo maggiore della quota accantonata nel risultato di amministrazione) e di riclassificare il credito nello stato patrimoniale.
In sostanza una attenta opera di verifica degli equilibri impone un adeguamento del bilancio a vicende che possono condizionare l’incasso del o dei crediti in questione.
Su questa lunghezza d’onda si posiziona la deliberazione nr. 144 del 2023 della Sezione controllo per le Marche, richiesta di parere ex art. 7, comma 8, della legge nr. 131 del 2003.
Affermano i giudici marchigiani
Questa Corte condivide la soluzione astrattamente prospettata dal Comune e ritiene che sia non solo facoltà ma, addirittura, dovere dell’ente valutare, in ragione delle specifiche circostanze del caso concreto, l’opportunità di mantenere o cancellare dal conto del bilancio residui attivi di dubbia o difficile esigibilità di anzianità ultratriennale (e debitamente svalutati mediante congruo accantonamento al FCDE) anche qualora non si siano ancora formalmente concluse o esaurite le già avviate procedure giudiziali o stragiudiziali di esecuzione coattiva o non sia stata ancora comunicata dall’agente della riscossione la formale dichiarazione di inesigibilità del credito.
Quel che appare certo, infatti, è che da un lato vi è la vicenda, per così dire “fisiologica” del credito, ovvero le attività volte al suo incasso; dall’altro vi è la necessità, per i crediti vetusti (e per vetusti il legislatore intende quelli ultratriennali) di decidere se mantenere o cancellare questi crediti in bilancio.
Pertanto, in applicazione del principio di prudenza e veridicità dei conti in caso di riaccertamento annuale dei residui occorre verificare:
- quali siano i crediti “insussistenti” o “assolutamente inesigibili”, che vanno “definitivamente eliminati dalle scritture e dai documenti di bilancio”;
- quali siano quelli di “dubbia e difficile esazione”, per i quali si procede a congruo accantonamento al FCDE.
Detta operazione (stralcio o del mantenimento nel conto del bilancio) va valutata non in astratto (in termini di fondatezza o meno della pretesa creditoria), ma in concreto (attraverso una rigorosa ricognizione, su basi fattuali, del grado di incasso), mantenendo nel conto dei residui soltanto quei crediti la cui riscossione possa essere prevista con un “ragionevole grado di certezza”, onde garantire la genuina rappresentazione del risultato di amministrazione.
Infine, per i crediti di dubbia o difficile esigibilità di anzianità ultraquinquennale, l’art. 11, comma 6, lett. e), D.Lgs. n. 118/2011 stabilisce che l’ente deve giustificare le ragioni della persistenza dei residui con anzianità superiore ai cinque anni e di maggiore consistenza, nonché sulla fondatezza degli stessi, compresi i crediti di cui al comma 4, lettera n);
Secondo la dottrina del bilancio, infatti, la norma in questione determina una vera e propria inversione dell’onere probatorio gravante sull’ente; sarà questi e dover dimostrare le ragioni per cui ne reputa opportuno (anziché lo stralcio) il mantenimento nel conto del bilancio, tenuto comunque conto delle vicende esecutivo-giudiziarie che si sono dipanate nel corso degli anni e che si sono frapposte all’incasso del credito.
In questo contesto si inserisce una novità entrata in sordina nel nostro ordinamento giuridico e costituita dal decreto del Ministro delle Finanze del 25.7.2023, che ha modificato in parte gli allegati al dlgs nr. 118 del 2011.
In particolare, per quel che riguarda il FCDE nell’allegato 4/1
Il c.d. bilancio tecnico e’ costituito da:
a) i prospetti del bilancio riguardanti le previsioni delle entrate e delle spese riferiti almeno al triennio successivo, il prospetto degli equilibri e almeno gli allegati relativi al fondo
pluriennale vincolato e al fondo crediti di dubbia esigibilità, per la cui definitiva elaborazione e’ richiesta la collaborazione dei responsabili dei servizi;
Il nuovo esempio 5 dell’allegato così descrive il calcolo del FCDE
Dopo 5 anni dall’adozione del principio della competenza finanziaria a regime, il fondo crediti di dubbia esigibilità e’ determinato sulla base della media, calcolata secondo le tre modalità sopra indicate, considerando solo gli incassi in c/competenza rispetto agli accertamenti del quinquennio precedente, fermo restando la possibilità di determinare il rapporto tra incassi di competenza e i relativi accertamenti, considerando tra gli incassi anche le riscossioni effettuate nell’anno successivo in conto residui dell’anno precedente. Al riguardo, si richiama il principio contabile generale n. 11 della costanza di cui all’allegato n. 1 al presente decreto, anche con riferimento al calcolo della media in sede di rendiconto.».
Tutto ciò premesso, pertanto, è evidente l’importanza della creazione del fondo crediti e la verifica periodica della congruità dello stesso per evitare squilibri latenti di bilancio che in prospettiva ne possano determinare l’inadeguatezza e interventi correttivi della Corte dei conti ai sensi dell’art. 148 bis del TUEL.