Appalti, bollo forfettario: vale solo per l’aggiudicatario; tutti i partecipanti alle selezioni pagano l’imposta come sempre

L’imposta di bollo forfettaria vale solo per gli aggiudicatari e affidatari delle procedure di appalto. Lo specifica l’Agenzia delle entrate con la circolare 28.7.2023, n. 22.

Chi pensava che l’effetto dell’articolo 18, comma 10, del d.lgs 23/2026 avesse sollevato gli operatori economici dall’onere di versare l’imposta di bollo sugli atti riferiti alle procedure di gara, deve ricredersi.

Ecco i ragionamenti dell’Agenzia:

1. l’articolo 18, comma 10 stabilisce: “Con la tabella di cui all’allegato I.4 al codice è individuato il valore dell’imposta di bollo che l’appaltatore assolve una tantum al momento della stipula del contratto e in proporzione al valore dello stesso. Con la medesima tabella sono sostituite le modalità di calcolo e versamento dell’imposta di bollo di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642, in materia di contratti pubblici disciplinati dal codice. In sede di prima applicazione del codice, l’allegato I.4 è abrogato a decorrere dalla data di entrata in vigore di un corrispondente decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, che lo sostituisce integralmente anche in qualità di allegato al codice”;
2. la circolare desume da tale noma che “Con riferimento ai soggetti passivi dell’imposta in commento, si evidenzia che il citato comma 10 dell’articolo 18 del d.lgs. n. 36 del 2023 pone l’onere del versamento a carico dell’aggiudicatario”;
3. sempre la circolare sottolinea: “alle fatture, alle note e agli altri documenti richiamati dall’articolo 13, punto 1, della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 26 ottobre 1972, n. 6428, continuano ad applicarsi le ordinarie modalità di calcolo e versamento dell’imposta di bollo”;
4. l’applicazione delle ordinarie modalità di calcolo e versamento dell’imposta di bollo, secondo la circolare, vale per qualsiasi altro documento relativo all’appalto, che preceda la sottoscrizione del contratto: “ad analoga conclusione si deve giungere in relazione agli altri atti e documenti, diversi da quelli sopra citati, che precedono il momento della stipula del contratto; ciò con riferimento a tutti gli operatori economici partecipanti alla procedura di selezione, salvo quanto espressamente previsto in favore dell’aggiudicatario”;
5. solo l’aggiudicatario, quindi, beneficia delle previsioni dell’articolo 18, comma 10: “Per effetto delle novità introdotte con il nuovo Codice dei contratti pubblici, infatti, il pagamento assolto alla stipula del contratto dall’aggiudicatario ha natura di imposta di bollo dovuta sugli atti riguardanti l’intera procedura, dalla selezione dell’operatore economico sino alla completa esecuzione del contratto, in sostituzione dell’imposta di bollo dovuta in forza del DPR n. 642 del 1972”;
6. l’aggiudicatario “, pertanto, al momento della stipula del contratto, assolve l’imposta da lui complessivamente dovuta, quantificandola secondo gli scaglioni stabiliti dalla tabella A di cui all’allegato I.4 al Codice, in relazione all’importo massimo previsto nel contratto medesimo”, scomputando “l’imposta di bollo già assolta nella fase precedente alla stipula del contratto, secondo la disciplina dettata in materia di imposta di bollo dal DPR n. 642 del 1972, fino a concorrenza dell’importo già dovuto”.

Sintetizzando:

1. tutti gli operatori economici che partecipano alla procedura selettiva continuano ad applicare le ordinarie modalità di calcolo e versamento dell’imposta di bollo su tutti gli atti e documenti che precedono il momento della stipula del contratto;
2. l’aggiudicatario, invece, nel momento in cui sottoscrive il contratto assolve l’imposta da lui complessivamente dovuta, quantificandola secondo gli scaglioni stabiliti dalla tabella A di cui all’allegato I.4 al Codice, in relazione all’importo massimo previsto nel contratto medesimo”, scomputando l’imposta di bollo già assolta nella fase precedente alla stipula del contratto, secondo la disciplina dettata in materia di imposta di bollo dal DPR n. 642 del 1972, fino a concorrenza dell’importo già dovuto.

Il ragionamento proposto dall’Agenzia funziona?

La relazione illustrativa al codice non aiuta in alcun modo a comprendere se quanto proposto dall’Agenzia fila, segno ulteriore che chi ha scritto il codice ha parlato sostanzialmente solo con se stesso, trascurando fin troppo spesso dettagli operativi invece essenziali: “Il comma 10 rimanda all’allegato I.4 del codice per la determinazione dell’imposta di bollo a carico dell’appaltatore, stabilendo che venga corrisposta in unica soluzione al momento della stipula del contratto e in proporzione al suo valore”.

Sta di fatto che la relazione illustrativa, nel limitarsi ad un’asfittica parafrasi del comma 10 dell’articolo 18, utilizza correttamente il sostantivo ivi presente: il comma 10 non parla di “aggiudicatario”, bensì di “appaltatore”. Pare di poter ritenere che per appaltatore debba intendersi l’operatore economico, aggiudicatario o affidatario, che abbia effettivamente sottoscritto il contratto, obbligandosi concretamente all’esecuzione della prestazione.

Tuttavia, né il codice, né gli allegati contengono una definizione di “appaltatore”; c’è, invece, quella di “aggiudicatario” nell’allegato I.1, articolo 1, comma 1, lettera n): “un operatore economico cui è affidato un appalto o una concessione”.

Tale definizione pare poter avvalorare, allora, la linea interpretativa suggerita dall’Agenzia delle entrate.

Restano, invece, tutte le incertezze sul diritto transitorio. La circolare dell’Agenzia sul punto afferma: “Ai sensi del combinato disposto di cui ai citati articoli 226, comma 1, e 229, comma 2, le nuove disposizioni in materia di imposta di bollo acquistano, pertanto, efficacia dal 1° luglio 2023. È opportuno richiamare, inoltre, il comma 2 dell’articolo 226 che, con una disposizione transitoria, stabilisce che la previgente disciplina di cui al d.lgs. n. 50 del 2016 continui ad applicarsi con esclusivo riferimento ai procedimenti in corso, prevedendo che devono intendersi tali, tra gli altri: a) le procedure e i contratti per i quali i bandi o avvisi con cui si indice la procedura di scelta del contraente siano stati pubblicati prima della data in cui il codice acquista efficacia (ossia prima del 1° luglio 2023); b) in caso di contratti senza pubblicazione di bandi o avvisi, le procedure e i contratti in relazione ai quali, al 1° luglio 2023, data in cui il codice acquista efficacia, siano stati già inviati gli avvisi a presentare le offerte. Giova osservare che l’articolo 2 dell’allegato I.4 del d.lgs. n. 36 del 2023 dispone che il pagamento dell’imposta di bollo sostitutiva è dovuto per tutti gli atti e i documenti riguardanti la «procedura di selezione e l’esecuzione dell’appalto», ovverosia per l’intera procedura unitariamente considerata. Ne consegue, dunque, che le disposizioni in materia di imposta di bollo di cui all’articolo 18, comma 10, del Codice dei contratti pubblici, nonché quelle contenute nell’allegato I.4 al Codice medesimo, trovano applicazione solo con riferimento ai procedimenti avviati a far data dal 1° luglio 2023”.

Peccato che:

1. il codice dei contratti ha inteso abbandonare la considerazione degli appalti pubblici come “procedimento” o “procedura” e per questa ragione ha modificato il Rup da responsabile del “procedimento” in responsabile del “progetto”;
2. in altre parti e negli allegati, per definire il complesso delle attività che compongono l’iter, si parla di “intervento”;
3. il codice ha il vistosissimo demerito di non indicare mai, nemmeno per implicito, quando si avvia l’intervento o progetto e con quale atto;
4. l’unica labile traccia la si può reperire nell’articolo 21, comma 1: “il ciclo di vita digitale dei contratti pubblici, di norma, si articola in programmazione, progettazione, pubblicazione, affidamento ed esecuzione”;
5. se per “ciclo di vita”, come pare corretto, si può descrivere quel che da altre parti si denomina come “progetto” o “intervento”, allora, come anche logico, esso parte dalla programmazione;
6. eppure, l’Agenzia, invece, pare riferire l’avvio della “procedura” all’attivazione della sola fase di gara.

La confusione continua.